“以地换房”税收审计探析

威海市审计局 肖鑫

近日，威海市审计局在审计某单位时发现，该单位（以下称“甲单位”）拥有一处价值200万的土地，与某房地产开发公司（以下称“乙单位”）协议约定：甲单位将自用土地使用权交由乙单位用于某房地产项目，换取乙单位开发项目的50套房产（发票价值1000万元），同时约定房产开发的相关费用全部由乙单位负担，甲单位不参与房地产开发销售的任何活动。那么甲、乙单位此种行为如何界定呢？查看《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（国税发[1995]156号）第十七条规定“合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金合作建房”和《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税法[2009]31号）第三十六条“合作建造开发产品的税务处理”的规定，甲单位与乙单位的行为属于合作建房。那么，甲单位需要缴纳哪些税费呢？

一、营业税金及附加。

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税”的规定，甲单位转让土地使用权属于转让无形资产的一种，应当缴纳营业税。众所周知，应纳税额＝营业额×税率。那么营业额如何确定呢？查阅财政部、国家税务总局（财税〔2003〕16号）《关于营业税若干政策问题的通知》第三部分（二十）中“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让凭证上开具的购置或受让原价后的余额为营业额”的规定，甲单位营业额为1000万元-200万元=800万元，应缴纳营业税及附加800万元*5%*（1+7%+3%+2%+1%）=45.2万元。

二、土地增值税

根据《土地增值税暂行条例》第一条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人”的规定，甲单位用土地使用权换取实物形式（房产）的行为应当缴纳土地增值税。根据条例第四条“纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额为增值额”和第六条“计算增值税的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目”的规定，甲单位的土地增值额为1000-200-45.2=754.8万元，按照条例第七条“土地增值税实行四级超率累进税率：…增值额超过扣除项目200%的部分，税率为60%”的规定，应缴纳土地增值税754.8*60%-（200+45.2）*35%=366.98万元。

三、印花税

甲、乙单位“以地换房”签订的土地使用权转让合同属于《印花税暂行条例》及实施细则规定的产权转移书据，应按照合同金额的万分之五缴纳印花税。值得注意的是根据《印花税暂行条例》第八条“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花”的规定，甲单位和乙单位均应缴纳印花税1000万元*0.0005=0.5万元。

四、企业所得税

根据《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例的相关规定，应调整甲单位的应纳税所得额1000 -45.2 -366.98-0.5=587.32万元，按照25%的税率计算，甲单位应补缴企业所得税146.83万元。