城市基础设施配套费应作为契税的计税依据吗?
城市基础设施配套费应作为契税的计税依据吗?
姜亚南
税收实践中,对于房地产开发企业缴纳的城市基础设施配套费是否应作为契税的计税依据，纳税人和税务机关一直存在较大争议,在税务机关内部意见分歧也很大,对实际工作造成很大影响,带来较大风险。笔者经过梳理分析相关的法规和政策规定后认为，城市基础设施配套费不应作为契税的计税依据。
在征收城市基础设施配套费之前，政府征收的是各类市政建设配套费。根据《国家计委、财政部关于全面整顿住房建设收费取消部分收费项目的通知》（计价格〔2001〕585号）和《财政部关于城市基础设施配套费性质的批复》（财综函〔2002〕3号）规定，各类市政基础设施配套费统一归并为城市基础设施配套费。
有人认为城市基础设施配套费应征收契税,其主要依据就是财税[2004]134号文。财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定:“一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。二、以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。”
笔者认为，财税[2004]134号文的规定已不符合现在的土地出让模式。土地出让有出让毛地和净地两种模式。在出让毛地时，政府将土地出让价格拆分成土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等分别收取。在这种出让形式下，根据财税[2004]134号文的规定，市政建设配套费作为土地承受者取得土地使用权所支付的经济利益征收契税并无不妥。随着形势的发展和相关法律法规的修改，目前政府出让土地只能采取净地出让的模式。在这种模式下，前期的土地征收补偿的各类费用都由政府直接向被征收人支付，并非由土地受让人直接支付。土地受让人只需要根据土地出让合同向政府支付一口价的土地出让金，土地出让的全部价格都体现在了最终的竞拍价格或合同价格上。该土地出让金作为土地成交总价款，即是承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益，按规定缴纳契税。所以，若直接依据该规定将城市基础设施配套费计入契税计税依据，显然是对文件的理解有误。
《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）规定，对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税。该条规定实质上是对财税[2004]134号文的一种修订。
笔者认为，城市基础设施配套费与土地使用权无关。 市政基础设施配套费统一归并为城市基础设施配套费后，其缴纳环节和性质也发生了两个突出的变化。
第一，在缴纳环节上，由土地受让人在土地出让环节缴纳变成了取得土地使用证后、办理建筑工程规划许可证和建筑工程施工许可证之前缴纳，未缴纳的，规划部门不予核发建筑工程规划许可证，住建部门不予核发建筑工程施工许可证。城市基础设施配套费是在取得土地使用权后，办理办理建筑工程规划许可证和建筑工程施工许可证之前，依据规划设计的建筑面积计算缴纳。《契税暂行条例》第八条规定的契税纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天。当契税纳税义务发生时，城市基础设施配套费的交费义务尚未发生，甚至配套费的计算依据也尚未确定。
第二，在规费性质上，城市基础设施配套费不再是土地出让价格的组成部分，而是土地出让人在取得土地使用权后，为了后续的项目开发而向政府缴纳的政府性基金，与土地出让价格无关。目前，根据计价格〔2001〕585号文件的规定，各地也都制定了城市基础设施配套费的征收管理办法。各地的办法虽不尽相同，但有一点是共同的，即明确规定城市基础设施配套费不得作为土地出让底价构成项目。由此可以看出，城市基础设施配套费与土地使用权无关，不能作为契税的计税价格。
另外，从城市基础设施配套费的性质来说，根据财综函〔2002〕3 号），城市基础设施配套费是政府强制征收用于城市基础设施建设的专项资金，属于政府性基金的一种，而土地使用权出让收入同样也属于政府性基金的一种。二者是相互并列的关系，具有不同的用途和使命，显然不能将配套费作为土地出让收入的一部分。所以，从这个角度来说，城市基础设施配套费也不能作为契税的计税依据。
通过以上分析可见，城市基础设施配套费并不是土地受让人取得土地权属所支付的价格，也不属于政府的土地出让收入，不应计入契税的计税依据。契税的计税依据应当严格按照《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的规定，以土地使用权出让合同约定的成交价格为依据。
《中国税务报》2016年5月4日B3版