刘兆新 石国栋:对当前税务行政处罚裁量权问题的思考

税务行政处罚裁量权是指税务机关在实施行政处罚过程中，在法律、法规或者规章规定的范围内，依据立法目的和公正合理的原则自行决定如何适用税法的权力。随着现代社会经济的发展，税务机关作为代表国家行使税收职能的行政部门，法律赋予我们的行政裁量权的范围也随之增加，符合税务机关提高应急能力和执法效率的需求。但是，由于行政权本身的强势地位，很容易造成对行政裁量权的滥用，使行政裁量行为违背法律授权的目的和原意，执法者甚至利用行政裁量权的行使谋求私利或达到非法的目的。税务机关在实施行政处罚时，能否恰当的选择正确适用这一权力，也是执法监督的薄弱环节和深层次课题。

一、行政处罚裁量现状

税务行政处罚过程中存在的大量行政裁量现象对税务机关规范执法提出了较高的要求，我们济南国税系统在行政处罚裁量权的运用方面进行了许多积极的探索和实践，取得了一定的成绩，但仍存在一些问题，主要表现在：

（一）对同类违法行为处罚力度不一。在我们日常行政执法中，对类似事实、情节的违法行为，不同的基层局作出的处罚结果不一致；同一基层局，不同的承办部门作出的处罚结果不一致；甚至作出处罚的时间、地点不同也会导致处罚结果不一致。以“未按规定开具发票”这一常见的违法行为进行处罚为例，按照《发票管理办法》的有关规定，可以处1万元以下的罚款，但各基层局在实际工作中掌握的标准并不一致，有的基层局自己统一掌握一个标准，只要存在未按规定开具发票这一违法行为，统一处罚标准；有的基层局掌握的随意性比较大，本局处罚的数额就相差几倍之多；有的基层局将一般经营企业和个体经营者分别标准进行处罚，明确对个体经营者减半处罚，导致同一违法行为出现不同的处罚结果。而对于“逾期未办理验证换证”这类不常见的违法行为，各基层局的裁量标准相差就更大，全市最大处罚金额相差达20倍。

（二）违法行为严重程度与处罚裁量不相称。通过调研全市偷税案件的处罚情况，去年偷税数额在1万元以下的案件，罚款数额占偷税数额的比重为96.85%；偷税数额在1万元以上10万元以下的案件，罚款数额占偷税数额的比重为66.89%；偷税数额在10万元以上100万元以下的案件，罚款数额占偷税数额的比重为54.90%。从上面的对比数据可以看出，偷税数额越大，处罚倍数相对越轻，偷税数额在1万元以下的案件，基本都是罚款一倍，在10万元以上的案件，一般却以罚款50%为主。一般来讲，偷税数额越大，对社会的危害程度就越严重，应该加大处罚力度，起到惩戒作用；偷税数额较小，未造成严重后果的偷税行为，可以从轻处罚，以教育为主。虽然在实际查处案件过程中，由于个案案情不同，罚款数额的确定可能受到偷税数额占企业全部应纳数额的比重、纳税人偷税持续时间长短、纳税人对所检查问题的理解和认识有偏差等方面的影响，但我市现阶段偷税数额和处罚力度相背离却是不争的事实。

（三）行政处罚程序不规范。我市行政处罚裁量权存在的问题不仅体现在处罚结果上，也体现在执法程序上。一是执法程序不规范，有的基层局对于数额较小的违法违规行为，在实施简易处罚程序时，没有按规定下达税务处罚决定书，而是直接责令纳税人缴纳罚款。二是处罚裁量过程不够透明。有的基层局在作出具体行政处罚行为时，没有履行必要的告知程序，纳税人往往只能知道具体行政行为的结果，而具体行政行为的裁量过程则无从知晓，只有当纳税人向税务机关申请听证、复议或向法院申请诉讼时才能有所了解。三是各基层局在处罚时限方面的规定也不尽相同，如《税收征管法》中规定纳税人出现违法行为“由税务机关责令限期改正”，各基层局对“限期”所作的规定不同，有的基层局没有对“限期”作出期限方面的规定。

二、行政处罚裁量存在问题的原因

出现上述同案不同罚、合法不合理现象的原因是多方面的，总的来说是因为对行政裁量权的控制不力，归纳起来，有以下几方面的原因：

（一）税收法律法规不完善。一是法律法规规定不明确。由于现实生活的复杂性，税务机关在执法过程中，会遇到各种各样的情形，法律法规难以作出全面、准确的概括。有些在对裁量权力是否行使就可以进行选择，如在《税收征管法》及其实施细则的处罚条款中，出现“可以处”字样的条款有9处，处罚与不处罚界限较模糊，应不应处罚没有具体规定。二是法律法规的授权过于宽泛。主要体现在广度和幅度两方面。从广度方面来说，行政裁量权贯穿于整个税收征管过程，上至国家税务总局，下至基层局一线工作人员，每一管理层级，每一征收管理环节，每一涉税事项几乎都有行政裁量权存在。从幅度方面来说，大多数处罚规定都在税收处罚权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项作出适当的处理，有的差距很大。如《税收征管法》有关处罚条款中，采取倍数罚款的最高差额达10倍，采取数额罚款的最高差额达40万元，有的罚款只有上限而无下限，这样宽泛的处罚幅度，就给滥用税务行政裁量权创造了条件。三是法律法规的制定有一定的滞后性。随着社会经济形势的不断发展，新的经济业务形式也不断涌现，由于法律法规制定和实施需要一定的稳定性，总会出现法律法规没有明确规定的情形。执法人员无法可依，对找不到法律依据的违法行为，只能参照相近违法行为进行处罚，必然会带来处罚结果的不同。

（二）工作人员执法有偏差。一是执法主体的裁量意识模糊。对我们基层局及其工作人员而言，行政裁量权虽然一直在实际工作中行使，但什么是行政裁量权，该怎样正确行使，一部分人的认识还是比较模糊的，往往认为只要在规定的幅度进行处罚，那就不存在任何问题，没有兼顾到公平公正原则，这一点在税务行政处罚中尤为突出。二是执法人员对法律法规理解存在偏差。具体作出行政行为的不是抽象的行政机关，而是执法个人，行政裁量权给予其可进行多重选择的巨大空间，依据是情节的轻重程度，如此宽泛的自由裁量空间，必定会因执法个人对税收政策的理解及对违法问题的认识偏差而产生不同的裁量后果。三是由于现行执法体制问题。执法行为与执法者的利益相挂勾，行政执法不是为了实现管理目的，根据违法行为的性质、情节、危害程度和行为后果进行分析研究得出处罚结论，而是过多的考虑收入任务，能罚多少钱，纳税人能交多少钱，在选择裁量幅度时，有些案件行政处罚裁量过重，造成了征纳关系的紧张。四是个别税收执法人员自身素质不高，行政执法存在随意性。个别税务人员在执法过程中，没有严格依法依规执法，存在关系税、人情税的情况，凭借个人主观好恶进行执法，损害了税法的权威性，侵害了行政相对人的权益，使我们税务机关的公信力大打折扣，影响了国税部门的形象。

（三）行政裁量权管理监督亟待加强。监督机制不健全，执法监督不到位，监督方式单一，也是引发滥用行政裁量权，执法不公的重要因素。一是内部审核部门在日常案件审核中，对于送审案件的事实、定性、证据、程序等都审查的很细，但对于行政裁量权的选择适用审查的不严。二是上级业务管理部门，主要侧重于合法性监督管理，对基层执法部门在法律法规规定范围内行政裁量方面的选择，一般不做统一规定。三是纪检监察部门专注于执法人员廉政勤政，违法违纪的问题处理，对造成不良后果的执法行为进行问责，对日常行政执法运行的全过程缺乏监督。

三、完善行政处罚裁量权的对策

行政裁量权的滥用已经产生了较为严重的后果，必须采取措施加以控制，我们作为承担国家税收管理职能的国税部门，要做到依法行政，防范税收执法风险，就必须认真规范税务行政裁量权。要遏制行政处罚中的随意性，就需要针对上述产生行政裁量权滥用的原因，结合我市工作实际，形成有效的行政裁量权控制方式。

（一）完善制度规定，制定裁量标准。正确行使行政裁量权，首先要从源头上解决行政裁量权过于自由的问题。一是依据过罚相当原则，制定规则，细化标准。各基层局可以根据本部门的具体情况，在处罚行为的种类、幅度范围内，以综合评定的方式来确定一个可供操作的处罚标准，这样不仅便于执法人员操作，也便于实现行政处罚的统一，在进行税务行政处罚的过程中，参照基准实施，则本部门的税务行政处罚将实现“一碗水端平”。二是探索建立行政处罚标准案例库。即在税收法律法规未作修正情况下，根据本部门的具体情况，对各级税务机关经审理并已做出处罚决定的违法案例，根据每一案例的违法事实，性质及对社会的危害程度，建立税务行政处罚台账及处罚标准典型案例库，将违法事实、具体情节、金额大小、处罚结果等关键要素列出，在以后的处罚中，与前例处罚进行比较对照，相同情况，相同处罚，以案释法，可有效避免人为因素对行政裁量权实施造成的干扰。

（二）端正执法观念，提高执法水平。影响行政裁量权最主要的因素是行使行政裁量权的主体，即我们的基层执法人员。裁量者自身的素质将极大地影响行政裁量运用的合理合适与否，提高税务干部的素质是防止行政裁量权滥用的关键。一是端正税务行政处罚的执法观念。在行使行政裁量权时要遵循合法合理原则，防止处罚结果的畸轻畸重，同时还要兼顾公平公正原则。处罚公正是税务处罚追求的价值目标，做到对同一性质、情节相近的违法案件，裁量权的掌握要相对平衡。二是要提高执法部门和人员的政治、业务水平。提高行政执法部门领导对正确适用行政裁量权重要性、紧迫性的认识，把这项工作当作提高执法水平和树立执法形象的大事来抓；提高审理人员的事业心和责任感，即要做到业务精、定案实，又要做到对号准、把关严；提高具体执法人员的道德修养和业务水平，加强培训，要有严格依法办事的素养，使之具备必要的税收知识、法律知识，具备必要的调查取证能力和分析研究能力，培养造就一支政治坚定、执法公正、作风优良、清正廉洁的国税队伍。

（三）加强程序控制，强化政务公开。一是严格遵循行政处罚程序，规范税务行政行为。没有行政程序就不存在行政处罚权的具体运作，严格执行行政执法程序能有效的防止税务行政裁量权中的滥用现象。按照法律有关规定进行税务执法，认真实施陈述申辩、听证等维权程序，切实遵循中立、回避、调查人员与审理人员分开等制度，堵塞滥用税务行政裁量权的漏洞。二是通过完善公示制度，逐步做到行政裁量过程公开、公正、透明。在作出影响纳税人权益的行政处罚行为时，不仅要通过税务处罚文书说明合法性理由，还要明确处罚裁量过程所考虑到的相关因素，将处罚依据公开，将个案处罚的事实、理由、结果公开，将可能存在的非正式程序公开，公开一切可以公开的事务及办理过程。只要是不属于法律法规规定应予保密的范围,都应允许纳税人询问裁量过程，查阅、复制相关文件资料，让广大纳税人有知情权。

（四）完善监督机制，严格责任追究。完善监督制约机制是控制行政裁量权滥用最有效的方法之一，加强监督可以有效避免不正当的裁量行为对纳税人正当权益造成损害。一是加强国税部门内部控制制度建设。加强和改善监督，上级国税部门对下级国税部门开展定期执法监督，对滥用税务行政裁量权的行为在系统内进行通报，强化各级国税部门合理行政意识，规范行政裁量权的行使。二是建立裁量审核、审批机制。对行政处罚中裁量权审核方式、内容及程序作出明确规定，使内部执法监督有法可依，有章可循。将过去对案件审核偏重实体程序的审查，向侧重处罚裁量权方面审查转变，在审查案件实体程序是否合法的基础上，加大对行政裁量权的行使是否合理，是否存在人情案、关系案等可能的审查力度。三是强化执法人员责任追究机制。将执法质量和税务执法人员责任紧密联系，提高执法人员的责任意识，保证执法质量。规定执法人员权限，超过规定行使裁量权，降低或提高处罚幅度，必须在案件审批材料中明示。对认定为滥用行政裁量权的税务执法人员，可采取批评教育、调离工作岗位、脱岗学习等方式，对造成严重后果的，追究其法律责任。

（作者单位：济南市国家税务局）

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