跟踪审计风险控制与管理的实践探索及路径探析

汶上县审计局 郑茂霞

近年来，汶上县经济社会取得巨大成绩，城市建设驶上快车道，政府投资项目在国民经济中所占比重越来越大。汶上县审计局自2007年以来对重点工程、重大项目和重要资金实施了跟踪审计，并依托自主性审计和专业化建设，对跟踪审计潜在风险进行辨别、评估、规避和处理，走出了一条科学性与实用性相统一的跟踪审计风险防范道路。

1.汶上县跟踪审计风险控制与管理的有益探索

2006年以前，汶上县审计局主要对工程建设项目进行概（预）算执行情况审计和竣工决算审计，侧重审查工程的合法性、合规性。2007年以后，随着汶上县以宝相寺景区为核心，以礼佛大道为轴线，以西泉河和东护城河生态带为两翼，拉开城市建设大幕，审计部门越来越多地参与了工程项目管理工作，跟踪审计雏形初现。汶上县实行重点工程项目指挥部工作制，下设资金监管组，抽调审计、监察等部门人员组成。一方面，审计人员挂靠工程指挥部，参与规划设计、策划协商、方案制定、材料考察、工程监督等具体工作，另一方面，作为独立行使审计监督职能的主体，审计人员对工程概（预）算执行情况进行审计，工程竣工后还要实施决算审计。经过几年的演变和改进，跟踪审计模式确立并得以不断深化，即紧紧把握独立性这个根本，以工程指挥部为依托，围绕建设单位这个“点”和工程程序、资金流向两条“线”，前移审计关口，把握监控节点，全程监督，重点防控，发挥财政资金使用效益，当好了财政资金的“守护者”。

跟踪审计模式建立的同时，审计风险防控与管理机制也日渐成熟。很长时间内，审计风险主要来源于三个方面，一是工程指挥部的强势地位容易导致审计机关丧失独立性；二是工程建设领域法治观念的淡薄导致审计环境欠佳，跟踪审计面临的阻碍较多；三是跟踪审计人员职业胜任能力引起的审计风险。在控制和管理审计风险方面，汶上县审计局主要抓了五项工作。

1.1 健全制度，为审计风险控制和管理提供了理论支撑

推动县政府出台了《汶上县政府投资建设项目审计管理办法》和《汶上县政府投资建设项目审计规程》等规范性文件，实现了对重点工程的跟踪审计全覆盖，从审计对象、审计范围方面减少了监督盲区。《汶上县政府投资建设项目审计管理办法》对政府投资审计的主体、范围和内容、相关单位的权力和义务等做出了明确规定，明确了跟踪审计的方式和地位，不经审计不得办理竣工结算。《汶上县政府投资建设项目审计规程》则更加细化，对项目前期准备阶段、项目建设实施阶段及项目竣工决算阶段各单位需如何配合审计工作、需提供什么资料做了详细要求。

这两个制度文件同时明确了监控节点，为审计风险控制与管理提供了理论基础，即抓好各个阶段和节点的监督，能够很大程度上降低审计风险，提高审计的深度和广度。具体为前期准备阶段、实施阶段、竣工结算阶段等3大项27小项指标，实现了对项目的可行性报告、环评报告、行业资质、合同履行情况、资金管理等的全方位审计。项目前期准备阶段，主要是对项目可行性报告、勘测设计、施工预算、招标投标、合同签订等节点进行控制，项目施工阶段，主要是对施工过程中的施工和进度、工程质量、隐蔽性工程、材料价格、现场变更签证及资金拨付等节点进行监督控制，项目竣工决算阶段，主要是对工程量计算、定额套用、工程取费及材料价差等节点进行控制。

2012年5月，汶上县委、县政府印发了《汶上县重点项目建设管理暂行办法》、《关于加强重点工程指挥部管理暂行办法》，从县级制度层面上确立了审计机关在工程项目中定位和职能，明确了与工程指挥部服务与监督的辩证关系，规定不经审计不得拨付工程进度款，不经审计不得办理竣工决算，形成“资金拨付须过审计关”的格局。

1.2 突出重点，提升审计风险控制和管理的针对性

实际中，由于跟踪审计工作的内容繁琐复杂，涉及方方面面，审计人员突出了审计重点，侧重于抓住项目中的关键环节，提纲挈领，保证审计质量，有效控制跟踪审计的风险，从促进宏观管理和深化改革的角度发现和反映问题。对不同建设规模的项目采取了不同的跟踪审计模式，如，对于宝相宫工程、莲花湖湿地项目等投资规模大、建设周期长的项目，采取派驻审计人员全程审查的方式进行审计；对于一些投资规模相对较小、管理相对完善的项目，则选择重点环节进行不定期跟踪审计。

审计重点环节，一是项目招投标环节，联合监察、财政等部门对工程项目招投标环节进行现场监督，签署意见；二是工程现场重大事项，要求工程重大事项的研究确定以及设计变更、追加工程量、隐蔽工程施工须第一时间通知审计组，以便现场监督和记录，需签证工程量必须在审计人员的监督下进行签证，确保签证工程量的准确性；三是严把材料价格关，对于主要建筑材料，跟踪审计人员采取材料价格实地考察与电话或网上询价的方式，建立自身材料价格库，对材料价格进行三比较：横向比较，既对同期施工的工程项目的相同材料的价格进行比较；纵向比较，既将不同时期建筑材料的市场价格进行比较，掌握材料价格走势；另外将考察材料价格与造价管理机构发布的信息价格进行比较，及时纠正偏差。

1.3 明确定位，保持审计独立性原则

在跟踪审计过程中，审计人员作为独立的第三方，履行的是审计监督和评价职能，是通过审计监督促进管理，不等同于直接管理，必须时刻把握到位而不越位，参与而不干预的原则。

在工程指挥部框架体系内，作为政府组成部门和国家监督力量的审计机关，必须以尽责和超脱两种心态贯穿于工程建设始终。审计人员提供审计咨询，参加协调会议，审核合同和预算，跟随考察价格，出具审计意见，实质上审计人员直接或间接地参与了项目管理和决策，难以分清和解脱审计责任，因缺乏审计独立性而直接形成审计风险。经过实践探索，汶上县审计局将跟踪审计作为参与工程管理的重要环节，恰当把握审计工作与工程管理工作的职责范围，全程参与而不全面介入，监督事项而不认证事项，如，对跟踪审计中发现的一些问题，向工程指挥部或建设单位提意见或建议，而不是牵头去整改；在材料价格审计方面，监督材料定价的程序，而不是出具审计意见认证价格。有利于全面掌握工程总体情况，获取详尽的关于工程项目的素材和数据，对设计变更、隐蔽工程等关键节点进行监督核实，从宏观和微观上确定跟踪审计的方向，提前预防审计风险。

1.4 改进组织方法，配置审计力量

在跟踪审计中，汶上县审计局大力改进组织方式，优化人员配置。一是实行主审负责制，强化主审的主体意识。主审既具有与工程指挥部联系沟通的责任，又担负着日常跟踪审计的职责，特别在结算审计时，在审计组其他成员配合与监督的基础上，牵头进行结算审计。二是人员交叉，这个项目的主审同时担任其他项目的审计组成员，缓解人员紧张的局面。三是工程建设项目分标段进行审计，资料齐全一批审一批，出具分项报告，作为支付资金的依据，缓解集中审计压力，在完成该标段审计任务后，穿插进行其他项目审计。四是两方同步计算工程量。建设方与审计方同步采集现场数据，各自核实工程量，最后对比复核。五是建立信息共享平台，完善了政府投资建设项目信息共享机制，发改、国土、规划、住建、交通等部门按照各自职责，及时将规划、立项、开工等信息抄送审计机关。同时，建立了审计项目信息库，审计项目完成后，将审计情况输入信息库，供审计人员查阅。以道路工程为例，把已审同类别项目的名称、建设单位、开（竣）工时间、道路结构层类型、道路单平方造价等输入信息管理平台，方便信息查询和比对。效果较好，审减工程造价和审减率保持在一个较高水准。以新城区生态水系工程、污水处理工程等5个项目为例，审减率一般在10%左右，有的项目甚至高达19.34%。

2.当前跟踪审计风险的分析

跟踪审计作为一种合理高效的审计模式，越来越多地在政府投资建设项目中被采用。由于项目建设是一项周期长、内容复杂的工作，具有一次性、隐蔽性、实施状态可变性、变更价款协议确定性等特点，使得跟踪审计工作也具有环节多、流程长、内容较复杂、涉及方面广的特点，致使审计风险不可避免。了解了审计风险的类别和引发因素，才能采取针对性措施，最大限度地降低风险。

2.1 审计人员的能力、精力和经验不足

跟踪审计涉及面广、政策性强、技术难度大、专业性突出，要求审计人员具有较强的职业胜任能力和充足的精力，这是控制和管理审计风险的关键。但是现实情况下，由于审计人员自身引起的审计风险较为普遍。一方面，审计人员综合素质有限，加之跟踪审计经验相对缺乏，知识结构不合理，导致引发技术风险；制定的跟踪审计方案不科学、不细化，审计程序缺乏严谨性、规范性，方案流于形式；经验不足，对工程项目中一些不确定性因素进行判断和评价的能力较差；协调沟通能力不足，获取的信息或数据存在漏洞和偏差，使得审计判断失误，如，难以参与工程管理环节，信息不足就无法把握项目的全部，建设、设计、施工、供应、监理等单位基于自身利益提供了虚假信息，导致审计人员作出错误的审计判断。建设项目中大量新材料、新工艺、新技术的采用对审计人员的综合审计能力提出了新的要求，增加了在审计过程中出现偏差的可能性。另一方面，审计机关任务繁重、力量薄弱，难以对所有的工程项目进行有效地跟踪审计，特别是难以对工程项目的关键节点进行监控，无法满足跟踪审计内容的广泛性和大量性，也极易引发审计风险。自2007年以来，汶上县审计局共跟踪建设项目110余个，项目结算造价约30亿元，而跟踪审计人员只有7人，每年审减工程造价高达几千万甚至超过2个亿，审计任务繁重与力量不足的矛盾十分突出。一个人同时兼任几个审计项目的主审，还要配合其他审计组开展工作，难以对工程项目所有的关键节点进行有效监控，一定程度上影响了跟踪审计的全面性和精细化。

为缓解这一矛盾，多数审计机关聘请社会中介审计机构参与跟踪审计。作为市场主体的社会审计机构人员为了利益会降低执业道德水准，加之素质良莠不齐，流动性大，进一步加大了管理的难度和审计风险。对此，一直以来，汶上县审计局坚持自主性审计，在一定程度上降低了审计风险，却极大地增加了审计工作量。

2.2 外部环境的影响

外部环境主要包括审计法治环境、独立性环境。

一方面，现行的审计法主要是规范财务经济行业，对工程建设行业的跟踪审计权利和义务规定不够明确，再者《审计法》、《审计条例》与《招投标法》、《合同法》等其他相关建筑工程系统的法律法规没有很好衔接，在实际操作中很难清晰解脱审计责任。对于一些重点工程，党委、政府普遍实行指挥部工作制或领导包保制，导致一些领导干部利用职权插手干预建设项目，或者为了赶工期、抢进度、完成刚性任务，一些部门违法违规决策立项和审批规划，对审计风险产生影响。

另一方面，由于跟踪审计参与建设项目全过程，对涉及投资的事项进行全面监督，就会产生“审”与“管”的矛盾，或参与重要事项决策，造成审计单位代替了某些部门的管理职能，陷入“管理陷阱”，失去审计作为监督者的作用，影响审计的独立性；或因为被审计单位隐瞒项目管理的过程和细节，造成审计工作缺位。如，有的建设单位依赖于审计部门，习惯于请审计参与决策，将政策难以处理的一些事项推给审计部门，要求审计人员表态后各方才签署意见，将责任和风险转嫁到了审计头上。对于工程建设过程中的各种会议，如果审计人员不参加，就难以了解情况，一旦参加，建设单位要求跟踪审计人员表明态度、提出意见，一旦签字、表态，就表示认可了建设单位的意见。

3.跟踪审计风险控制与管理路径

3.1 准确把握定位

跟踪审计的主要作用是监督，所以审计必须做到到位而不越位；在跟踪审计过程中，审计人员一定要时刻把握好监督者的角色定位，以完善项目管理机制、规范建设程序为目的，履行审计监督职责。

一是审计人员在前期审计中，应把重点放到验证、评价有关部门所作的可行性论证工作是否规范、到位，计算是否正确，所依据的资料是否真实、可靠、充分上，并仅就此发表审计意见。

二是与被审计单位明确划清各自的工作职责，做到各行其是、各负其责，避免或减少因审计单位越位而引发审计风险。

三是开发审计成果。服务领导决策是跟踪审计的重要职责，也是降低审计风险的一个环节。对于审计中发现的问题，应及时向上级领导和建设单位反映，予以揭示和纠正，督促被审计单位整改，达到审计一点、规范一片的目的。要注意避免直接进行干涉，防止产生利益冲突，导致审计的客观性受损。如，汶上县审计局针对105国道两侧绿化工程建成移交后后续管理的问题，形成《建设项目后续管理亟待加强》专报报送县政府，时任县委副书记、县长孙琪作出重要批示，并要求国资、监察、建设部门对所有工程项目进行了调查摸底，建立了长效机制。

3.2 完善工作机制

一是加强调查研究，制定严谨、细致的跟踪审计方案。抓好跟踪审计前期调研工作，认真做好项目选定，不能眉毛胡子一把抓，细化审计方案，增强可行性；集中力量对重点项目进行跟踪审计，避免贪多嚼不烂的现象。二是整合审计资源。适当聘请外部专家或社会审计机构参与审核，避免了在自己所不熟悉或不专业的领域发表错误意见的可能性，规避审计风险的产生；另一方面使有限的审计力量，投入到更能发挥自己水平的地方，还要确保跟踪审计人员的连续性、稳定性。三是坚持依法审计，完善跟踪审计制度和程序，严格按照跟踪审计操作规程实施，从制度上保证跟踪审计规范、健康、有序开展，同时，进一步总结提炼跟踪审计好经验好做法，将其上升为党委、政府的规范性文件层面，明确跟踪审计的法律地位和职责权限，以解决审计承担的制度风险问题。四是集中发改、建设、财政、监察等部门的力量，加强信息沟通与交流，全面建立建设项目问责制，严厉打击信息失真行为，确保跟踪审计信息的真实、完整，降低信息风险，分散了审计风险。

3.3 严格质量控制

一是严格按照审计署6号令要求，建立三级质量控制制度，严格质量检查和责任追究，确保审计证据充分、审计报告真实、审计结论可靠、审计意见可行，将审计风险尽可能地控制在审计系统内部。二是前移监督关口，把握审计重点。在项目前期准备阶段，严把立项关、招投标关和合同签订关，从源头上监督建设行为；在施工建设阶段，抓住跟踪审计的关键点，例如项目执行基本建设程序、合同履行情况、材料、设备采购情况、重大现场签证、工程款支付等内容，做到逢变更签证必到，逢隐蔽工程施工必到，逢主要材料进场必到，让监督贯穿于施工全过程。在竣工决算阶段，结合项目招投标文件、合同、签证等对项目决算进行严格审核，进一步提高审计质量。三是加强与被审计单位的沟通、协调，对审计过程中发现的问题，提出可行、可操作的审计意见和建议，同时，对审计建议加强跟踪督查，限期整改到位。

3.4 强化队伍建设

一是加强人才培养。采取内部培养、充实力量、外聘人员等多种渠道，加快跟踪审计人才队伍建设；同时，加强审计人员的专业素质培训，进一步更新观念、知识和技能，提高工作能力和水平，使人员素质与审计任务相适应。二是加强廉政建设。工程建设领域是容易出现权钱交易问题的重要领域，对此，审计机关应保持高度的警惕性，把工程建设领域的廉政问题当作廉政建设的重中之重，下大力气抓紧抓好，特别针对跟踪审计的特点、人员结构和管理现状，加强审计组管理，用制度管人，用制度来约束人，用制度规范人，切实落实审计组长负责制，只有让组长真正负起责任，才能使管理真正到位。

3.5 尝试开展风险导向审计

全过程跟踪审计从工程立项开始，历经可行性研究、设计、招投标、施工、财务决算等各个环节，对建设项目进行详细、具体地全面审计。风险导向审计则是针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险点进行重点审计。应积极探索尝试风险导向审计的新思路、新方法，初步建立以全过程跟踪审计为主、风险导向审计为辅的审计模式，既解决审计资源不足的障碍，又全面控制风险点，确保审计质量。